Section 312 — Risque d'audit, risque inhérent et matérialité

Présentation

01. Cette section fournit des directives sur la considération que l'auditeur doit donner au risque et à l'importance relative lors de la planification et de l'exécution d'un audit des états financiers conformément aux normes de vérification généralement reconnues. Le risque d'audit et la reconnaissance de l'importance relative de certaines questions touchant l'application des normes de vérification, en particulier les normes relatives à l'exécution des travaux et à la communication des rapports, sont implicites dans le rapport type de l'auditeur.

02. L'existence du risque d'audit est reconnue et est implicite dans le rapport type de l'auditeur, qui indique une «assurance raisonnable» quant à savoir si les états financiers sont exempts d'inexactitudes importantes. Le risque d'audit est le risque que l'auditeur, sans le savoir, puisse échouer à détecter des inexactitudes importantes. En plus du risque d'audit, l'auditeur est également exposé au risque de mauvaise publicité ou à d'autres événements découlant de l'examen des états financiers par lui et susceptibles d'affecter sa réputation.

03. Le concept de matérialité reconnaît que certaines questions, individuellement ou collectivement, sont importantes pour la présentation fidèle des états financiers conformément aux principes comptables généralement reconnus, tandis que d'autres ne le sont pas. L'expression «présentent fidèlement, à tous les égards importants, conformément aux principes comptables généralement reconnus» indique que le vérificateur estime que les états financiers, pris dans leur ensemble, ne sont pas significativement erronés.

04. Les états financiers sont erronés de manière significative lorsqu'ils contiennent des erreurs ou des irrégularités dont l'effet, individuellement ou dans son ensemble, est suffisamment important pour faire en sorte que ces états ne soient pas présentés de manière raisonnable, à tous égards importants, conformément aux principes comptables généralement reconnus.

Les erreurs et les irrégularités résultent d'une mauvaise application de ces principes, d'écarts par rapport aux faits ou de l'omission d'informations requises.

05. En arrivant à une conclusion quant à savoir si l'effet des erreurs, individuel ou cumulatif, est important, l'auditeur devrait considérer la nature et le montant par rapport aux éléments figurant dans les états financiers sous examen. Par exemple, un montant qui est significatif pour les états financiers d'une entité peut ne pas l'être pour les états financiers d'une autre entité d'une taille différente ou ayant une fonction différente. Par ailleurs, ce qui est significatif dans les états financiers d'une entité donnée peut changer d'une période à l'autre.

06. La détermination de l'importance relative est une question de jugement professionnel et est influencée par la manière dont l'auditeur perçoit les besoins d'une personne raisonnable se fiant aux états financiers. Aux fins de cette section, l'importance relative est définie comme l'ampleur d'une omission ou d'une erreur dans les informations comptables qui, à la lumière des circonstances actuelles, est susceptible d'influencer le jugement d'une personne raisonnable se fiant à ces informations.

07. En raison de l'interaction des considérations quantitatives et qualitatives dans le jugement de matérialité, des quantités relativement faibles d'erreurs détectées par l'auditeur peuvent avoir un effet significatif sur les états financiers.

Par exemple, le paiement illégal d'un montant, qui en soi est insignifiant, pourrait être important s'il existe une possibilité raisonnable que cela devienne un passif éventuel important ou entraîne une baisse significative des revenus.

Planification de la vérification

08. L'auditeur doit prendre en compte le risque d'audit et la matérialité :

• a) lors de la planification de la vérification et de la conception des procédures ;
• b) pour évaluer si les états financiers pris dans leur ensemble sont présentés fidèlement à tous égards importants.

Dans le premier cas, l'auditeur doit examiner le risque d'audit et la matérialité afin de concevoir des procédures permettant d'obtenir des preuves suffisantes et appropriées ; dans le second cas, il s'agit d'évaluer correctement les états financiers.

Considérations au niveau des états financiers

09. L'auditeur doit planifier l'audit de sorte que le risque soit réduit à un niveau suffisamment faible pour, selon son jugement professionnel, pouvoir exprimer une opinion sur les états financiers. Le risque d'audit peut être évalué en termes quantitatifs ou non quantitatifs.

10. L'article 311 «Planification et supervision» exige que l'auditeur planifie l'audit et examine, entre autres, son évaluation préliminaire des niveaux de matérialité aux fins de la vérification. Cette évaluation peut ou non être quantifiée.

11. Conformément à la présente section, la nature, le calendrier et l'étendue de la planification, et donc les considérations liées au risque d'audit et à la matérialité, varient selon la taille et la complexité de l'entité, l'expérience de l'auditeur et sa connaissance de l'entreprise.

12. Lors de la planification de l'audit, l'auditeur doit utiliser son jugement pour maintenir un niveau suffisamment bas du risque d'audit. Il doit également établir son évaluation préliminaire des niveaux de matérialité de manière à fournir des preuves suffisantes pour obtenir l'assurance raisonnable que les états financiers sont exempts d'inexactitudes importantes. Normalement, l'auditeur considère la matérialité aux fins de planification selon le plus petit niveau d'erreurs accumulées qui pourraient être considérées comme significatives dans l'un quelconque des états financiers.

13. Le plan d'audit général du vérificateur vise à obtenir une assurance raisonnable de détection d'erreurs que celui-ci estime pouvoir être assez importantes, individuellement ou cumulativement, pour affecter les états financiers. Un auditeur travaille généralement dans des limites économiques ; son opinion, pour être économiquement utile, doit être rendue dans un délai raisonnable et à un coût raisonnable.

14. Dans certaines situations, l'auditeur considère la matérialité aux fins de planification avant que les états financiers à auditer soient préparés. Dans d'autres situations, la planification est effectuée après que les états financiers aient été préparés, tout en étant conscient qu'ils peuvent nécessiter une modification importante.

15. Théoriquement, si l'importance relative déterminée par l'auditeur au stade de la planification se fonde sur les mêmes informations disponibles lors de l'évaluation finale, la matérialité aux fins de planification et d'évaluation serait la même.

16. Toutefois, il n'est généralement pas possible pour l'auditeur, lors de la planification de l'audit, d'anticiper toutes les situations qui peuvent éventuellement influer sur des jugements sur la matérialité lors de l'évaluation finale.

17. Dans la planification des procédures d'audit, l'auditeur doit également tenir compte de la nature, de la cause (si elle est connue) et du montant des erreurs qui ont été relevées lors de la vérification des états financiers des périodes antérieures.

Considérations au niveau des soldes et types de transactions

18. Le vérificateur reconnaît qu'il existe une relation inverse entre les considérations de risque d'audit et de matérialité. Par exemple, le risque que le solde d'un compte ou une catégorie de transactions soit significativement inexact peut être très faible, alors que le risque qu'il soit inexact dans une très faible mesure peut être très élevé. Cela exigerait du vérificateur d'effectuer une ou plusieurs des actions suivantes : (a) choisir une procédure d'audit plus efficace, (b) réaliser les procédures d'audit à une date proche de la clôture, ou (c) augmenter l'étendue d'une procédure d'audit, en particulier.

19. En déterminant la nature, le calendrier et l'étendue des procédures d'audit appliquées à un solde de compte particulier ou à une catégorie de transactions, l'auditeur doit concevoir des procédures pour obtenir l'assurance raisonnable de découvrir les erreurs qu'il estime importantes aux fins de cette section. L'expression «solde de compte ou catégorie» s'étend également à toute composante d'un solde de compte ou d'une catégorie d'opérations ou à toute présentation dans les états financiers respectifs.

20. L'auditeur doit considérer le risque d'audit lié au type de compte ou à une transaction particulière, car cet examen aidera directement à déterminer l'étendue des procédures d'audit. L'auditeur doit chercher à restreindre le risque d'audit au solde de compte particulier ou à la catégorie de transactions afin de permettre l'achèvement de son examen et l'expression d'une opinion sur les états financiers.

21. Au niveau d'un solde de compte ou d'une catégorie de transactions, le risque d'audit est composé de :

• (a) le risque, composé du risque inhérent et du risque de contrôle, que le solde du compte ou la classe et les assertions connexes contiennent une erreur qui pourrait être importante dans les états financiers lorsqu'elle est ajoutée aux erreurs d'autres soldes de comptes ou types de transactions ;
• (b) le risque de détection, c'est‑à‑dire le risque que l'auditeur ne détecte pas cette erreur.

La discussion qui suit décrit le risque d'audit en termes de trois types de risques. La manière dont l'auditeur prend en compte et combine ces types de risques implique un jugement professionnel et dépend de sa démarche d'audit.

(i) Risque inhérent : le risque inhérent est la susceptibilité d'une assertion des états financiers à contenir des anomalies significatives en supposant qu'il n'existe pas de politiques et procédures du système de contrôle interne.

(ii) Risque de contrôle : le risque de contrôle est le risque que des anomalies significatives qui pourraient exister dans une assertion des états financiers ne soient pas évitées ou détectées en temps utile par les politiques ou procédures de contrôle interne.

(iii) Risque de détection : le risque de détection est le risque que l'auditeur ne détecte pas une inexactitude importante dans une assertion des états financiers. Le risque de détection dépend de l'efficacité d'une procédure d'audit et de son application par l'auditeur.

22. Le risque inhérent et le risque de contrôle diffèrent du risque de détection en ce qu'ils existent indépendamment de l'audit des états financiers, alors que le risque de détection est lié aux procédures de l'auditeur et peut être modifié à sa discrétion.

Plus le risque inhérent et le risque de contrôle que l'auditeur estime faibles, plus il peut accepter un niveau plus élevé de risque de détection. Inversement, plus ces risques sont élevés, moins il peut accepter de risque de détection.

23. Lorsque l'auditeur évalue le risque inhérent d'une assertion liée à un solde de compte ou à une classe, il évalue de nombreux facteurs faisant appel à son jugement professionnel. Ce faisant, il doit considérer non seulement les facteurs propres à l'assertion visée, mais aussi d'autres facteurs qui influencent les états financiers.

24. L'auditeur utilise également son jugement professionnel pour évaluer le risque de contrôle d'une assertion liée à un solde de compte ou à une classe. L'évaluation du risque de contrôle de l'auditeur se fonde sur la suffisance des preuves obtenues concernant l'efficacité des politiques ou procédures de contrôle interne pour prévenir et détecter les erreurs dans les assertions des états financiers.

25. L'auditeur peut faire des évaluations séparées ou combinées du risque inhérent et du risque de contrôle. Si, séparément ou en combinaison, ces risques sont évalués comme inférieurs au maximum, il doit disposer d'une base appropriée pour fonder sa confiance dans ces évaluations. Cette base peut être constituée, par exemple, par l'utilisation de questionnaires, de listes de contrôle, d'instructions ou d'autres documents similaires et, dans le cas des risques liés au contrôle, par l'étude et l'évaluation du système de contrôle interne et la réalisation de tests des contrôles.

26. Le risque de détection que le vérificateur peut accepter dans la conception des procédures d'audit est fondé sur le niveau auquel il tente de limiter le risque d'audit lié au solde de compte ou à la classe et sur son évaluation des risques inhérents et de contrôle.

27. L'audit des états financiers est un processus cumulatif et dynamique ; à mesure que l'auditeur exécute les procédures d'audit planifiées, la preuve obtenue peut l'amener à modifier la nature, le calendrier et l'étendue des autres procédures prévues. L'auditeur peut obtenir, du fait de l'exécution des procédures ou d'autres sources pendant l'examen, des informations qui diffèrent sensiblement de celles sur lesquelles il a fondé son plan de vérification.

Évaluation des résultats d'audit

28. Pour évaluer si les états financiers sont présentés fidèlement, à tous égards importants, l'auditeur doit cumuler les erreurs que l'entité n'a pas corrigées, ce qui lui permet de déterminer si, en relation avec différents montants, sous-totaux ou totaux des états financiers, ces erreurs faussent de manière significative les états financiers pris dans leur ensemble.

29. La somme des erreurs inclut la meilleure estimation que l'auditeur peut faire de l'erreur totale dans les soldes de comptes ou types de transaction qu'il a examinés (ci-après appelée «erreur probable»), et pas seulement la somme des erreurs spécifiquement identifiées (ci-après dénommées «erreurs connues»).

30. Le risque d'une distorsion importante dans les états financiers est généralement plus élevé lorsque les soldes de comptes ou les types d'opérations comprennent des estimations comptables plutôt que des informations mesurables, étant donné la subjectivité inhérente aux estimations d'événements futurs.

Les estimations telles que celles relatives à la dépréciation des stocks, aux créances irrécouvrables et aux passifs éventuels sont soumises non seulement à l'imprévisibilité des événements futurs, mais aussi à des erreurs qui peuvent découler d'informations inadéquates ou d'une utilisation ou application inappropriée d'informations adéquates.

31. Dans les périodes antérieures, les erreurs probables peuvent ne pas avoir été corrigées par l'entité, ce qui signifie que les états financiers de ces périodes sont nettement erronés. Toutefois, ces erreurs pourraient également affecter l'exercice financier en cours.

32. Si l'auditeur conclut que l'erreur probable totale rend les états financiers erronés de manière significative, il exigera que la direction procède aux corrections. Si les erreurs significatives ne sont pas corrigées, l'auditeur doit émettre une opinion avec réserve ou une opinion défavorable sur les états financiers. Des erreurs importantes peuvent être corrigées, par exemple, par l'application d'ajustements de principes comptables appropriés aux chiffres ou par l'ajout d'informations appropriées sur des questions insuffisamment présentées dans les états financiers.

33. Si l'auditeur conclut que l'erreur probable totale ne rend pas les états financiers erronés de manière significative, il doit reconnaître que les états financiers peuvent toutefois contenir d'importantes distorsions en raison d'autres erreurs découvertes. À mesure que la somme des erreurs probables augmente, le risque que les états financiers soient sensiblement erronés augmente. En général, pour réduire ce risque de présentation erronée, la planification de la vérification vise à limiter l'exposition au risque.